StGN 7/8/2009, S 10 ff

Herabsetzung und Nichtfestsetzung von Säumniszuschlägen gemäß § 165 Abs 6 LAO (Teil 3)
Von Robert Koch

In den Nummern 2/2009 und 3/2009 der Steirischen Gemeindenachrichten wurde eingehend erläutert, dass im Falle einer nicht fristgerechten Zahlung „grobes Verschulden“ des Abgabepflichtigen ausschließt, dass Säumniszuschlag-Nichtfestsetzungs- und Herabsetzungsanträgen entsprochen werden darf.
In welchen Fällen nun davon auszugehen ist, dass den Abgabepflichtigen tatsächlich kein Verschulden trifft und wann doch, wird anhand der nachfolgend zusammen gestellten UFS- und VwGH-Rechtsprechung erläutert, welche nach den von den Abgabepflichtigen immer wieder vorgebrachten Argumentationen gruppiert ist.
Abschließende Praxisüberlegungen dürften die Verwaltungspraxis auf mittlere und lange Sicht jedoch ohne Weiteres bewältigbar erscheinen lassen, sodass nochmals ein gesetzeskonformer (und wirklich möglichst lückenloser) Vollzug der Festsetzung von Säumniszuschlägen empfohlen werden muss.

UFS: Sonstiges abgabenrechtlich relevantes Wohlverhalten des Abgabepflichtigen

• In einem anderen Verfahren wurde vorgebracht, der Abgabepflichtige sei seinen Zahlungsverpflichtungen bisher immer zeitgerecht nachgekommen. Dieser Umstand sei jedoch gemäß § 217 Abs. 5 BAO nur dann zu berücksichtigen, wenn die Entrichtung der gegenständlichen Abgaben innerhalb von fünf Tagen nach Fälligkeit erfolgt wäre. Auf die Frage, ob den Abgabepflichtigen an der Säumnis ein grobes Verschulden trifft, hat dieser Umstand – wie auch die Tatsache, dass der Abgabepflichtige nicht über die Möglichkeit eines Ansuchens um Zahlungserleichterung informiert war – nach Ansicht des UFS keinen Einfluss.
• Während einer Ratenzahlungsbewilligung ist es zu einem Terminverlust gekommen, da der Abgabepflichtige eine Verrechnungsweisung unterlassen hat. Das Berufungsvorbringen, wonach keine Säumnis vorliege, da die vorgeschriebenen Raten inklusive der Umsatzsteuervorauszahlung überpünktlich bezahlt worden seien, ist zwar mangels Anrechenbarkeit der Gutschrift aus der Umsatzsteuervoranmeldung auf die zu entrichtende Rate nicht zutreffend, doch kann aus diesem Vorbringen in Hinblick auf die betragsmäßige Übereinstimmung der Zahlung inklusive der Gutschrift und den zu entrichtenden Abgabenschuldigkeiten geschlossen werden, dass den Abgabepflichtigen an der nicht gänzlichen Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlung kein grobes Verschulden trifft. Die Unterlassung einer Verrechnungsweisung in Zusammenhang mit der Gutschrift aus der Umsatzsteuervoranmeldung stellt durchaus einen Fehler dar, den nach Ansicht des UFS gelegentlich auch ein sorgfältiger Mensch begeht.

VwGH und UFS: Verzögerungen in der Zahlungsabwicklung (Bank, Telebanking, Gutschriften, vermutete Guthaben, ...)

• Das Vorbringen des Abgabepflichtigen, die Säumnis sei Folge eines technischen Problems und das Finanzamt sei über die verzögerte Einzahlung informiert worden, kann ihm nicht zum Erfolg verhelfen: Es reicht nach Ansicht des UFS nicht aus, wenn der Abgabepflichtige die Gründe für den Zahlungsverzug darlegt; vielmehr muss zumindest ein fehlendes grobes Verschulden behauptet werden, damit die Chance eines Erfolges besteht.
• Werden Überweisungen per Telebanking getätigt, kann der Überweisende anhand eines EDV-Eingabeprotokolls die Richtigkeit der von ihm getätigten Eingaben überprüfen und unrichtige Eingaben gegebenenfalls noch vor der Datenfreigabe selbst korrigieren bzw. nach erfolgter Freigabe eine Berichtigung fehlerhafter Daten durch Kontaktaufnahme mit dem Bankinstitut veranlassen. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist der UFS davon ausgegangen, dass der Abgabepflichtige die getätigten Überweisungen offenbar nicht kontrolliert hat und ihm ein über leichte Fahrlässigkeit hinausgehendes Verhalten zuzurechnen ist, welches der Aufhebung der Säumniszuschlagsvorschreibung entgegenstand.
• Unterbleibt am letzten Tag der Zahlungsfrist die Entrichtung einer Abgabe in Unkenntnis des Umstandes, dass eine einige Wochen vorher beantragte Rückzahlung eines Guthabens (§ 239 BAO) an diesem Tag bereits auf dem Abgabenkonto gebucht ist, so ist nach dem VwGH- Erkenntnis 98/15/0113 vom 31. 10. 2000 die Säumniszuschlagsvorschreibung rechtmäßig.
• In einem anderen Fall ist der Abgabepflichtige davon ausgegangen, dass das beim Finanzamt erliegende Guthaben ausreichen würde, die Umsatzsteuerzahllast abzudecken, weshalb von der sofortigen Entrichtung der Umsatzsteuer abgesehen worden sei. Das Guthaben hat jedoch tatsächlich nicht ausgereicht und ein Säumniszuschlag wurde vorgeschrieben. Der UFS führte zu dieser Rechtfertigung aus, dass jemand, der eine Überweisung tätigt, ohne sich vom Vorhandensein eines ausreichenden „vermuteten“ Guthabens am Abgabenkonto zu überzeugen, in Kauf nimmt und sich damit abfindet, dass die gesetzlichen Säumnisfolgen eintreten. Dass eine „Kontoüberziehung“ nachteilige Folgen nach sich zieht, sei jedem im Geschäftsleben stehenden Abgabepflichtigen wohl bekannt. Diese Unterlassung könne nicht als entschuldbarer Irrtum qualifiziert werden, sondern stellt eine auffallende Sorgfaltsverletzung und somit ein grobes Verschulden dar.
• Mit dem Vorbringen, der Abgabepflichtige habe den seiner deutschen Bank erteilten Auslandsüberweisungsauftrag aus Kostengründen widerrufen und sich für die Überweisung der Abgabe eines inländischen Kreditinstitutes bedient, wird nach Ansicht des UFS kein fehlendes grobes Verschulden dargetan. Denn Abgabenschulden sind so genannte Bringschulden, bei denen der Schuldner die Kosten für die Übersendung des betreffenden Geldbetrages zu tragen hat. Das Bestreben des Abgabepflichtigen, die Überweisungskosten möglichst gering zu halten, erscheint zwar durchaus verständlich, doch kann die Wahl einer vergleichsweise kostengünstigeren Entrichtungsform nicht zu Lasten des Interesses des Abgabengläubigers an einer pünktlichen Erfüllung der Abgabenzahlungspflicht gehen. Das Motiv einer Kostenersparnis rechtfertigt daher die verspätete Abgabenentrichtung nicht.
• Der Abgabepflichtige hat einen Überweisungsauftrag mittels Telebanking am Nachmittag des Fälligkeitstages (Freitag) erteilt. Die Überweisung sei von der Bank erst am nächsten Banktag (Montag) durchgeführt worden. Im Hinblick auf das dazwischen liegende Wochenende und den Bankweg sei der überwiesene Betrag erst am 21. (statt am 15.) des Monats beim Finanzamt eingelangt. Auffallend sorglos handelt, wer die im Verkehr mit Behörden und für die Einhaltung von Fristen erforderliche und nach den persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt. Nach Ansicht des UFS wäre es dem Abgabepflichtigen zuzumuten gewesen, den Überweisungsauftrag so zeitgerecht zu erteilen, dass die Gutschrift zumindest innerhalb der Respirofrist des § 211 Abs. 2 BAO erfolgt. Der Regelungszweck dieser Norm besteht nämlich nicht in der Einräumung einer weiteren Frist zur Abgabenentrichtung. Vielmehr ist der Gesetzgeber erkennbar davon ausgegangen, dass die Bearbeitung von Banküberweisungen auch längere Zeit in Anspruch nehmen kann. Der Abgabepflichtige konnte daher zum Zeitpunkt der Erteilung des Überweisungsauftrages nicht mehr mit einer zeitgerechten Verbuchung der Gutschrift auf dem Abgabenkonto rechnen; seine diesbezügliche Sorglosigkeit ist ihm als ein über die leichte Fahrlässigkeit hinaus gehendes Verhalten zuzurechnen.
• In einem anderen Fall hat der UFS jedoch ausgeführt, dass kein grobes Verschulden vorliegt, wenn die Überweisung nachweislich am Fälligkeitstag und damit fristgerecht veranlasst wurde und die Gutschrift trotzdem nicht innerhalb der Respirofrist des § 211 Abs. 2 BAO am Konto der empfangsberechtigten Kasse einlangt. Dieser Frage wird also vom UFS unterschiedlich beurteilt.
• Kein grobes Verschulden liegt beispielsweise vor, wenn sich ein Abgabepflichtiger für die Überweisung einer Abgabe eines ansonsten verlässlichen Kreditinstituts bedient und dieses Kreditinstitut die Überweisung Kreditinstitut trotz ausreichender Deckung und trotz rechtzeitigen Auftrages verspätet durchführt (Ansicht des UFS; auch Ritz, SWK 2001, S 338; VereinsRL 2001, Rz 861; RAE, Rz 974).

VwGH und UFS: Beurteilungskriterien bei Zahlungsschwierigkeiten

• m Allgemeinen wird kein grobes Verschulden an der Versäumung von Zahlungsfristen vorliegen, wenn eine Abgabenentrichtung unmöglich ist (z. B. bei Zahlungsunfähigkeit).
• Liquiditätsengpässe: Es ist Sache des Abgabepflichtigen, seine wirtschaftlichen Verhältnisse so eingehend offen zu legen, dass das Nichtvorliegen eines groben Verschuldens an der Säumnis aus dem Grunde der Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit der Abgabenentrichtung zumindest glaubhaft erschienen wäre. Mit dem bloßen Hinweis auf die angespannte Liquiditätssituation sowie Liquiditätsengpässe „während der letzten Monate“ wäre der Abgabepflichtige seiner Konkretisierungspflicht weder in zeitlicher noch in sonstiger Hinsicht nachgekommen. Die Abgabenbehörde sei daher zur Annahme berechtigt, dass der Abgabepflichtige zumindest in der Lage sein hätte müssen, eine im fraglichen Zeitraum gegebene Liquiditätsunterdeckung durch die laufende Inanspruchnahme von Bankkrediten zu finanzieren, um auf diese Weise auch seiner Abgabenzahlungspflicht nachkommen zu können.
• Nach der Rechtsprechung des VwGH erfolgen Säumniszuschlagsvorschreibungen für Masseforderungen auch insoweit zu Recht, als die Masse zur Abgabenentrichtung nicht ausreicht und daher § 47 Abs. 1 KO über die Befriedigungsrangfolge zu beachten ist. Solange sich diese Judikatur nicht ändert, erscheint die Bekämpfung dieser Rechtsansicht mit Berufung nicht sehr Erfolg versprechend.
• § 217 Abs. 7 BAO ist auch anwendbar, wenn eine Konkursmasse zur Abdeckung aller Masseforderungen nicht ausreicht.
• Ist die Abgabenentrichtung unmöglich (bei Zahlungsunfähigkeit) oder unzumutbar (weil etwa nur durch Vermögensverschleuderung erreichbar), wird im Allgemeinen kein grobes Verschulden an der Säumnis unterstellt werden können (Ausnahme: grob fahrlässige Herbeiführung der Zahlungsunfähigkeit). Es liegt jedoch am Abgabepflichtigen, die Unmöglichkeit oder Unzumutbarkeit der Abgabenentrichtung zum Zeitpunkt der Fälligkeit und dass gegebenenfalls auch keine Vorsorge für die Entrichtung erkennbar anfallender Abgabenschuldigkeiten getroffen werden konnte, deutlich offen zu legen (vgl. Ritz, BAO, zu § 115).
• Ist eine Abgabenentrichtung unmöglich (bei Zahlungsunfähigkeit) oder unzumutbar (etwa wenn nur durch Verschleuderung von Vermögen liquide Mittel zur Abgabenentrichtung erzielbar wären oder wenn eine Kreditaufnahme nur durch strafrechtlich zu ahndende Täuschung des Kreditgebers oder durch unzumutbar überhöhte Kreditzinsen erreichbar wäre), so ist eine Sanktionierung der Nichtentrichtung verfehlt. Hier dürfte im Allgemeinen kein grobes Verschulden an der Säumnis vorliegen, sofern die Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit der Entrichtung selbst nicht auf ein grobes Verschulden des Abgabepflichtigen zurückzuführen ist. Säumniszuschlagsfestsetzungen ungeachtet der Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit der Abgabenentrichtung würden auch dem Normzweck des § 217 BAO – nämlich „Druckmittel für zeitgerechte Entrichtungen von Abgabenschuldigkeiten“ – nicht entsprechen.
• Strittig war der Säumniszuschlag in Zusammenhang mit einer im Voranmeldungszeitraum vor Konkurseröffnung vorgenommenen Vorsteuerberichtigung aufgrund eines Insolvenzverfahrens. Es wurde vorgebracht, dass der Betrieb bei Konkurseröffnung bereits geschlossen war und im Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuernachforderung keine Mittel zur Entrichtung zur Verfügung standen. Das Vorbringen, die Vorsteuerberichtigung sei aufgrund des Insolvenzverfahrens vorzunehmen gewesen, impliziere nach Ansicht des UFS auch, dass die sich daraus ergebende Nachforderung im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit noch gar nicht bekannt sein konnte. Für die insolvenzrechtliche Einordnung der USt-Forderung ist davon auszugehen, dass die Uneinbringlichkeit im Sinne des § 16 Abs. 3 UStG 1994 in der Regel vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt und dieser Rückforderungsanspruch somit eine Konkursforderung darstellt. Da eine Insolvenz die Zahlungsunfähigkeit voraussetzt, die Umsatzsteuernachforderung im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nicht bekannt sein konnte und der Betrieb bei Konkurseröffnung nicht mehr betrieben wurde, stehe eindeutig fest, dass an der Nichtentrichtung der Umsatzsteuer, die auf Grund der Vorsteuerberichtigung im Konkurs vorgeschrieben wurde, kein grobes Verschulden vorliegt.
• Im Allgemeinen wird kein grobes Verschulden an der Versäumung von Zahlungsfristen vorliegen, wenn eine Abgabenentrichtung unzumutbar wäre (zB weil nur durch Verschleuderung von Vermögen liquide Mittel erzielbar wären oder weil eine Kreditaufnahme nur durch strafrechtlich zu ahndende Täuschung des Kreditgebers oder durch unzumutbar überhöhte Kreditzinsen erreichbar wäre [vgl Ritz, SWK 2001, S 339]).

Nicht fristgerechte Entrichtung von Selbstbemessungsabgaben bei vertretbarer Rechtsansicht

• Nimmt der Abgabepflichtige oder Abfuhrpflichtige eine falsche Berechnung auf Grund einer unvertretbaren Rechtsauffassung vor, so wäre § 217 Abs. 7 BAO nur bei Vorliegen leichter Fahrlässigkeit anwendbar.
• Kein grobes Verschulden trifft den Abgabepflichtigen an einer Fehlberechnung (z. B. an einer zu niedrigen Berechnung), wenn der Selbstberechnung eine vertretbare Rechtsansicht zugrunde liegt (Ritz, SWK 2001, S 338). Ein (grobes) Verschulden wird daher in der Regel etwa dann zu verneinen sein, wenn der Abgabepflichtige der Selbstberechnung
  • die Rechtsprechung des VwGH, VfGH oder EuGH,
  • eine Rechtsauskunft der zuständigen Abgabenbehörde (z. B. des Finanzamtes),
  • eine Erlassmeinung des BMF oder
  • eine Rechtsauskunft eines Wirtschaftstreuhänders
    zugrunde legt.

Beispiele häufig auftauchender Begründungen für verspätete Zahlungen (Praxisfälle) und deren Lösungen:

Praxiserfahrungen und abschließende Empfehlung

Seit der LAO-Novellierung durch LGBl. Nr. 68/2008 ist die Behandlung von Säumniszuschlag-Nichtfestsetzungs- und Herabsetzungsanträgen des Abgabepflichtigen im Einzelfall vorzunehmen und bedeutet – zumindest anfangs – einigen ungewohnten und angesichts der teils in Rede stehenden Beträge oft wohl auch unangemessen hoch erscheinenden Aufwand.
Dies darf jedoch die Abgabenbehörde keinesfalls davon abhalten, die Maßnahme der lückenlosen Einforderung eines Säumniszuschlages – eine zwingend objektiv eintretende Säumnisfolge – innerhalb der Verjährungsfrist (weiterhin) konsequent nachträglich einzufordern, zumal bei der Einforderung bzw. Festsetzung des Säumniszuschlages die oben beschriebenen Prüfungen und Beurteilungen überhaupt nicht (!) statt zu finden haben: Eine nicht fristgerechte Zahlung bedeutet weiterhin eine nachträgliche Belastung mit 2 % Säumniszuschlag – und erst nach einem etwaigen späteren Nichtfestsetzungs- oder Herabsetzungsantrag werden die in diesem Artikel geschilderten Erwägungen, ob (bzw. inwieweit) denn einen Abgabepflichtigen kein grobes Verschulden an einer nicht fristgerecht eingelangten Zahlung trifft oder nicht, bedeutsam.
Gemeinden, welche diese Bestimmung konsequent umzusetzen begonnen haben, berichten von einer deutlich bemerkbar verbesserten Zahlungsmoral, weil die Abgabepflichtigen den Säumniszuschlag als unausweichlich und als „unnötige Zusatzbelastung“ empfinden und den vielleicht auch ins Kalkül gezogenen Zinsengewinn als vollkommen verloren zu erkennen beginnen. Schließlich werden auch nur die wenigsten Herab- oder Nichtfestsetzungsanträge erfolgreich sein können – und auf Grund der sachlichen Voraussetzungen sicherlich kaum öfter als ein Mal...
Nachdem von den Gemeinden gesetzte Grenzen („erfolglose Anträge“) auch auf Seiten der Abgabepflichtigen wahr genommen werden, sollte sich dann die Anzahl der Herabsetzungs- oder Nichtfestsetzungsanträge nach einer gewissen Zeit auch wieder reduzieren.
Außerdem verringern grundsätzlich sämtliche Maßnahmen, welche zu einer zeitnäheren Einbringung von Abgaben führen, tendenziell das Ausfallsrisiko von Abgabenschulden und sind daher auch aus diesem Blickwinkel absolut gerechtfertigt – abgesehen von der gesetzlichen Verpflichtung, Nebengebühren wie den Säumniszuschlag einheben zu müssen, wenn die sachlichen Voraussetzungen (verspäteter Zahlungseingang) dafür vorliegen.

Robert Koch, 18.8.2009