StGN 5/6/2009, S 10 f

Herabsetzung und Nichtfestsetzung von Säumniszuschlägen gemäß § 165 Abs 6 LAO (Teil 2)
Von Robert Koch

Grundlegende Fragestellung

In den Steirischen Gemeindenachrichten 3/4/2009 wurde dargelegt, dass die Abgabenbehörden seit 22. 7. 2008 bei allen Abgaben nach der LAO für die Erledigung von Säumniszuschlag-Nichtfestsetzungs- und Herabsetzungsanträgen des Abgabepflichtigen im Einzelfall die eher umständliche Frage zu klären haben, inwieweit den Abgabepflichtigen im Einzelfall „kein grobes Verschulden“ an der eingetretenen Säumnis im Sinne einer nicht fristgerechten Zahlung trifft: Liegt grobes Verschulden vor, ist die beantragte Nichtfestsetzung bzw die beantragte Herabsetzung des Säumniszuschlages (insoweit) nicht möglich. Die grundsätzliche Beurteilung im Einzelfall kann anhand der folgenden Zusammenstellung der bisherigen Begriffsbestimmungen und anhand der VwGH- und UFS-Rechtsprechung zur sinngleichen BAO Bestimmung erfolgen. Stark vereinfacht zusammen gefasst ist dabei eine substantiierte und konkrete Darstellung des fehlenden Verschuldens auf Seiten des Abgabepflichtigen erforderlich, bloße Schutzbehauptungen („Ausreden“) und die Darstellung der Umstände, die zur nicht fristgerechten Entrichtung der Abgabe(n) geführt haben, reichen nicht.

Kein grobes Verschulden

• Nur leichte Fahrlässigkeit (somit ein minderer Grad des Versehens) ist kein grobes Verschulden.
• Eine (lediglich) leichte Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Fehler unterläuft, den gelegentlich auch ein sorgfältiger Mensch begeht (z. B. VfGH 24. 2. 1998, B 2290/96, G 176/96; VwGH 95/17/0112 vom 22. 11. 1996; 97/09/0134 vom 13. 9. 1999).
• Kein Verschulden liegt vor, wenn Handlungen (z. B. einer unrichtigen Selbstberechnung) oder Unterlassungen eine vertretbare Rechtsansicht zu Grunde liegt.
• Ein über den minderen Grad des Versehens hinausgehendes Verschulden liegt nicht vor, wenn der Ausspruch in einem Zahlungserleichterungsbescheid, wonach Gutschriften nicht in die zu leistenden Raten einzurechnen seien, dahin verstanden wird, dass Gutschriften (auch) nicht zur Abdeckung des von der Zahlungserleichterung umfassten Abgabenrückstandes herangezogen werden können, und damit bei der Entrichtung der laufenden Abgaben Berücksichtigung finden müssten.
• Einen Abgabepflichtigen kann kein Verschulden an einer Säumnis treffen, wenn in Wahrheit gar keine Säumnis eingetreten ist und der Säumniszuschlag lediglich durch einen Irrtum der Behörde erwirkt wurde. Vom Abgabepflichtigen, welcher eine Gutschrift auf Grund einer Umbuchung erwartet, kann nicht verlangt werden, die Abgabe zusätzlich vorsorglich durch Zahlung zu entrichten, um der Gefahr einer Gegenverrechnung mit später zu entrichtenden Zahllasten auf dem Abgabenkonto, von dem der Betrag umgebucht werden soll, zu entgehen. Von den Gegenverrechnungen kann der Umbuchungsberechtigte naturgemäß keine Kenntnis haben. Andernfalls würde die Möglichkeit der Entrichtung durch Umbuchung immer zu Lasten des Berechtigten gehen. Nach Meinung des UFS sei ausschlaggebend, dass im Zeitpunkt der Antragstellung ein ausreichendes Guthaben bestanden hat.
• In einem Fall hat die Abgabenbehörde irrtümlicherweise bescheidmäßig eine Zahlungsfrist eingeräumt, die vom Abgabepflichtigen nur bei genauerer Betrachtung als Nachfrist für die Nachforderung erkennbar gewesen wäre. Kein grobes Verschulden im Sinne des § 217 Abs. 7 BAO kann vom UFS erblickt werden, wenn dies nicht erkannt wird und daher Säumnisfolgen eintreten.

Grobes Verschulden – z. B. durch die Verletzung von Sorgfaltspflichten

• Extremes Abweichen von der gebotenen Sorgfalt ist subjektiv vorwerfbar – dies ist eine ungewöhnliche und auffallende Sorgfaltsvernachlässigung.
• Auffallende Sorglosigkeit: Auffallend sorglos handelt, wer die im Verkehr mit Behörden und für die Einhaltung von Terminen und Fristen erforderliche und nach den persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt (VwGH 99/01/0189 vom 12. 5. 1999).
• Der Verwaltungsgerichtshof hat schon wiederholt ausgesprochen, dass die Büroorganisation dem Mindesterfordernis einer sorgfältigen Organisation entsprechen muss. Dazu gehört insbesondere die Vormerkung von Fristen und die Vorsorge durch entsprechende Kontrollen, dass Unzulänglichkeiten zufolge menschlichen Versagens voraussichtlich auszuschließen sind. Das Fehlen jeglicher Kontrollmaßnahmen in der Büroorganisation sei als ein über den minderen Grad des Versehens hinausgehendes Verschulden anzusehen.
• In einem vom UFS zu entscheidenden Fall forderte das Finanzamt den Abgabepflichtigen auf, darzulegen, wie sein Büro organisiert ist bzw. welche Vorkehrungen getroffen wurden, um Fristversäumnisse grundsätzlich zu vermeiden. In den dazu abgegebenen Stellungnahmen wurde nicht konkret dargetan, dass überhaupt und auf welche Art und Weise der Abgabepflichtige bzw. sein gesetzlicher Vertreter der oben dargelegten Kontrollpflicht nachgekommen wäre. Vielmehr wurde ausgeführt, dass die Büroorganisation in der betreffenden Abteilung so „umgestellt“ worden sei, dass „in Zukunft“ grundsätzlich eine termingerechte Abgabe von Steuererklärungen gewährleistet sei. Es sei ein Personalwechsel erfolgt und „zusätzlich die Abteilungsleitung als Überwachungsfunktion in diese Belange eingeschaltet“ worden. Dass bereits zuvor wirksame Kontrollmechanismen zur Terminüberwachung bestanden hätten bzw. wie diese konkret ausgestaltet gewesen wären, wurde nicht dargelegt. Damit war aber von einem über den minderen Grad des Versehens hinausgehenden Verschulden auszugehen. Auch hätte gerade die ins Treffen geführte Installierung einer völlig neuen EDV-Soft- und Hardware samt den damit naturgemäß verbundenen Umstellungsschwierigkeiten ein erhöhtes Maß an Sorgfalt bei der Überwachung von Terminen (insbesondere auch der Fälligkeitstermine von Abgabenschuldigkeiten) bedurft.
• Nach den Ausführungen eines Abgabepflichtigen kommt es aus dem Blickwinkel des § 217 Abs. 7 BAO nicht auf ein Verschulden an der verspäteten Entrichtung der nicht in die Stundung einbezogenen Abgabenschuldigkeiten, sondern vielmehr darauf an, ob der Abgabepflichtige auffallend sorglos handelte, indem er die vom Terminverlust betroffene Steuerzahlung verspätet entrichtete. Aus der Sicht des UFS ist diese Frage zu bejahen, zumal die Verständigung über den Eintritt des Terminverlustes den ausdrücklichen Hinweis darauf enthält, dass die durch den Terminverlust ausgelösten Säumnisfolgen im Falle einer Entrichtung der auf dem Abgabenkonto zahlbar gestellten Abgabenschuldigkeiten bis zu einem bestimmten Termin vermieden werden könnten. Weiters wurde der Abgabepflichtige darauf aufmerksam gemacht, dass ein allenfalls innerhalb dieser Frist eingebrachtes neuerliches Ansuchen um Zahlungserleichterungen als rechtzeitig gilt. Der Abgabepflichtige hat keinen Grund dafür angeführt, weshalb er von diesen Möglichkeiten zur Vermeidung eines Säumniszuschlages keinen Gebrauch machte. Die dem Abgabepflichtigen zumutbare Sorgfaltspflicht hätte aber die Beachtung der in der Verständigung gemäß § 230 Abs. 5 BAO enthaltenen Hinweise erfordert.

Frage des Verschuldens Dritter (Arbeitnehmer, Vertreter, Boten)

• Das (grobe) Verschulden des Vertreters ist dem Verschulden des Vertretenen gleichzuhalten (siehe auch Judikatur zu § 308 BAO; z. B. VwGH 99/15/0118 vom 25. 11. 1999; 2000/14/0006 bis 2000/14/0008 vom 26. 4. 2000).
• Das (grobe) Verschulden von Organen juristischer Personen ist dem Verschulden der Vertretenen gleichzuhalten (VwGH 90/15/0134 vom 8. 10. 1990).
• Das grobe Verschulden eines Boten, dessen sich der Abgabepflichtige bedient, ist dann schädlich, wenn den Abgabepflichtigen grobes Verschulden trifft – insbesondere Auswahlverschulden oder Verletzung der nach der Sachlage gebotenen Überwachungspflicht (VwGH 90/11/0177 vom 9. 10. 1990).
• (Grobes) Verschulden von Arbeitnehmern des Abgabepflichtigen (oder des Parteienvertreters) ist nicht schädlich. Entscheidend ist diesfalls (ebenso wie bei der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand), ob dabei dem Abgabepflichtigen selbst (bzw. dem Parteienvertreter) grobes Verschulden (insbesondere grobes Auswahl- oder Kontrollverschulden) anzulasten ist. Dies gilt auch bei Verschulden eines Boten. Der Umfang der zumutbaren Überwachungs- und Kontrollpflicht ist stets nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Diese Pflichten dürfen nicht überspannt werden; eine Überwachung „auf Schritt und Tritt“ ist nicht nötig. Beispielsweise ist einem Parteienvertreter eine regelmäßige Kontrolle der Kuvertierung durch eine verlässliche Kanzleikraft nicht zumutbar. Ebenso ist dem Vorstand einer Aktiengesellschaft nicht zumutbar, die zeitgerechte Durchführung aller Abgabenentrichtungen stets persönlich zu kontrollieren.
• Von einem Kontrollverschulden wird bei einer wiederholten Nichteinhaltung von Zahlungsterminen auszugehen sein. In einem Berufungsfall lag zwar bereits einmal eine Säumnis vor, jedoch handelte es sich diesbezüglich nicht um eine monatliche Zahlung von Selbstberechnungsabgaben, sondern um den Sonderfall einer Nachzahlung und der Betrag stellte für den Konzern eine äußerst geringfügige Zahlung dar. Dem Vorbringen des Abgabepflichtigen, dass die gegenständlichen Versäumnisse lediglich als Fehlleistungen einer ansonsten zuverlässigen Mitarbeiterin zu werten sind, wurde vom UFS Glauben geschenkt.
• Ein Abgabepflichtiger hat die Säumnis damit gerechtfertigt, dass eine langjährige Mitarbeiterin zusätzlich zu ihrem bisherigen Aufgabenbereich „Recht und Steuern“ in der Abteilung Rechnungswesen auch die Leitung des Controllings bei der GmbH übernommen hat, weshalb sie bis zur Einstellung und Einschulung der neuen Mitarbeiterin für zwei Geschäftsbereiche zuständig gewesen wäre. Der Abgabepflichtige hätte nach Ansicht des UFS damit eingestanden, dass die langjährige Mitarbeiterin in diesem Zeitraum offenbar überlastet war. Die in dieser Situation geforderte Konsequenz wäre eine ausreichende verstärkte Überwachung und Unterstützung seitens der Geschäftsführung gewesen, die solche Fehler verhindern hätte können.
• Das Vorbringen des Abgabepflichtigen, dass die Buchhalterin längere Zeit krank gewesen ist, die Firma ansonsten immer rechtzeitig ihre Zahlungen getätigt hat und die Auftragslage sehr schlecht ist, ist nach Ansicht der UFS nicht geeignet, ein grobes Verschulden an der Verzögerung der Abgabenentrichtung auszuschließen. Es wäre Aufgabe des Abgabepflichtigen gewesen, im Fall der Krankheit der Buchhalterin den Terminkalender daraufhin zu überprüfen, ob irgendwelche termingebundenen Aufgaben zu erledigen sind bzw. versäumt werden könnten.
• In einem anderen Fall wurde festgestellt, dass die in Rede stehende Umsatzsteuervoranmeldung fristgerecht an die Abgabenbehörde übermittelt wurde. Laut Schreiben des Abgabepflichtigen löste ein Tippfehler des Sachbearbeiters im Telebanking-Verfahren, der bei der Eingabe der Fälligkeit der Überweisung irrtümlich statt der Jahreszahl 2003 die Jahreszahl 2004 eingegeben habe, den Säumniszuschlag aus. Dieses Verhalten ist zwar als fahrlässig einzustufen. Ein Auswahl- oder Überwachungsverschulden des Abgabepflichtigen hinsichtlich des genannten Sachbearbeiters, welches als grobes Verschulden im Sinne des § 217 Abs. 7 BAO zu werten wäre, ist nach Ansicht des UFS angesichts der glaubhaft gemachten Fehlerquote im Zahlungsverkehr des Abgabepflichtigen von annähernd Null nicht zu erblicken, zumal ansonsten den Zahlungsverpflichtungen immer pünktlich nachgekommen wurde.

Im folgenden und abschließenden Teil dieser Artikelserie zur Herabsetzung und Nichtfestsetzung von Säumniszuschlägen werden weitere konkrete Sichtweisen des UFS und des VwGH zu den "üblichen" bzw. gängigsten Argumentationslinien der Abgabepflichtigen und deren Vertreter in diesem Zusammenhang dargestellt und wird versucht, trotz aller Komplexität der angesprochenen Rechtsfrage eine verhältnismäßig einfache und durchaus praktikable wie bewährte Praxisempfehlung für das Verwaltungshandeln abzugeben.

Robert Koch, 30.6.2009