(Anmerkung: Artikel war für diese Ausgabe der StGN vorgesehen, wurde aber aus redaktionellen Gründen nicht abgedruckt.)

Getränkeabgabe: Die Entwicklungen seit dem 2. Oktober 2003
Von Robert Koch

In der Septemberausgabe 2003 finden Sie einen Zeitraffer des mit der Frage der EU-Konformität beschäftigten Getränkeabgabeverfahrens von 1997 bis vor dem 2.10.2003. Mit den inzwischen eingetretenen Entwicklungen liegt zwar eine inhaltlich richtungsweisende Fortsetzung, aber noch kein „Schlussstrich“ vor:
• Am 2. Oktober 2003 hat der EuGH in seinem Urteil C-147/01 über die Gemeinschaftsrechtskonformität des rückwirkend in Kraft gesetzten Bereicherungsverbotes der WAO grundsätzlich positiv entschieden.
• Der VwGH hat in der Folge mit seinem Erkenntnis 2003/16/0148 vom 4.12.2003 aufgezeigt, warum die Bereicherungsverbote aller Bundesländer verfassungskonform und unter welchen Umständen sie im Grunde auch jedenfalls als europarechtskonform angewendet zu betrachten sind.

a) EuGH-Urteil C-147/01 vom 2. Oktober 2003

• In diesem Urteil hat der Europäische Gerichtshof die Einführung von rückwirkenden Bereicherungsverboten als grundsätzlich mit Gemeinschaftsrecht vereinbar erkannt, so weit diese bloß eine ungerechtfertigte Bereicherung ausschließt, nicht nur bloß auf die Überwälzung einer Abgabe abstellt und zudem nicht nur spezifisch die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke betreffen würde, was in der Folge das nationale Höchstgericht (Verwaltungsgerichthof) im Gefüge der gesamten nationalen Rechtsordnung abschließend zu beurteilen habe.

Abgesehen von dieser als Kernpunkt der Vorabentscheidungsanfrage des VwGH formulierten und elementar wichtigen Fragestellung der vorab positiv erfolgten Beurteilung einer zulässigen Rückwirkung der österreichischen Bereicherungsverbote hat der EuGH auch zu weiteren Fragestellungen rund um die konkrete Anwendung dieser Normen insoweit Stellung bezogen, als er die Einhaltung von zwei wesentlichen aus seiner ständigen Rechtsprechung abgeleiteten Grundsätzen ausdrücklich als notwendig erklärt hat:

• Nach dem Äquivalenzprinzip (Gleichheitsgrundsatz – Urteils-RZ 104 bis 108) dürfen Erstattungsanträge, welche sich auf Gemeinschaftsrecht stützen, nicht ungünstiger als Anträge, welche sich auf innerstaatlich bedingte Rückzahlungsansprüche stützen, behandelt werden. Ob ferner und unter welchen Umständen dieser Grundsatz bei den Bereicherungsverboten bzw bei deren konkreten oder konkret zu erwartenden Anwendung (etwa auch im Hinblick auf allfällig privilegierte Anlassfälle vor dem VfGH) tatsächlich eingehalten werde, habe aber das nationale Höchstgericht zu beurteilen.
• Das Effektivitätsprinzip (RZ 109 bis 117) wird so lange eingehalten und steht dem Bereicherungsverbot nicht entgegen, als rückwirkend eingeführte (und als Ausnahme von der grundsätzlichen Rückerstattungspflicht der Mitgliedsstaaten bzw der Gemeinden jedenfalls eng auszulegende) Bereicherungsverbote dem Steuerpflichtigen die Rückerstattung von Abgabenansprüchen nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren würden, solange sie ausschließlich eine ungerechtfertigte Bereicherung ausschließen und dabei bestimmte inhaltliche und verfahrensrechtliche Rahmenbedingungen einhalten würden:
  • Die Beweislast hinsichtlich einer die Rückerstattung ausschließenden ungerechtfertigten Bereicherung des Steuerpflichtigen im Fall der Rückerstattung der Abgabe hat bei der Abgabenbehörde zu liegen.
  • Der betroffene Abgabepflichtige hat mit zu wirken und der Abgabenbehörde den Zugang zu den nach innerstaatlichem Recht aufbewahrungspflichtigen Belegen zu gewähren.
  • Das nationale Recht darf keine Vermutung der Überwälzung der Abgabe auf Dritte aufstellen und dem Abgabepflichtigen keine diesbezügliche negative Beweislast auferlegen.
  • Der VwGH habe festzustellen, ob die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in der Praxis wohl nicht einer Überwälzungsvermutung gleichkomme, die der Abgabepflichtige nur durch Erbringung eines Gegenbeweises widerlegen kann.
  • Allein der Umstand, dass eine Abgabe auf Grund nationaler Rechtsvorschriften in den für die Verbraucher geltenden Verkaufspreis einzurechnen ist (war), darf nicht die Vermutung nach sich ziehen, dass dadurch die wirtschaftliche Belastung durch die Abgabe ausgeglichen ist und daher jede Rückerstattung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen würde.
  • Auch der durch die Behörden nachzuweisende Umstand, dass eine Abgabe (ganz oder teilweise) auf Dritte überwälzt wurde, darf weder zu einer gesetzlichen noch zu einer durch die Verwaltungspraxis geschaffenen Vermutung führen, dass eine Erstattung der zu Unrecht erhobenen Abgabe zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Abgabepflichtigen führen würde – sie wäre diesfalls gemeinschaftsrechtswidrig. Ob Letzteres – nämlich die Auferlegung zur Führung eines Gegenbeweises durch den Steuerpflichtigen – in Österreich in der Praxis Platz greife, habe ebenfalls das innerstaatliche Gericht festzustellen.

b) VwGH-Erkenntnis 2003/16/0148 vom 4.12.2003

• Das Äquivalenzprinzip beurteilt der VwGH als eingehalten, da die in Rede stehenden Rückzahlungssperren wie bereits in seinem Vorabentscheidungsersuchen ausgeführt für nicht spezifisch auf als gemeinschaftsrechtswidrig erkannte Abgaben (oder gar nur auf die Getränkesteuer) anwendbar seien, sodass er nach den Vorgaben des EuGH auch die rückwirkende Einführung derartiger Bestimmungen als gemeinschaftsrechtskonform beurteilen konnte. Auch in den Anwendbarkeitsregelungen für Anlassfälle seien keine Schlechterstellungen für auf Gemeinschaftsrecht gestützte Erstattungsanträge enthalten.

• Der VwGH verweist klar auf die Treuepflicht der Mitgliedsstaaten, wonach gemeinschaftsrechtlichen Ansprüchen zum Durchbruch zu verhelfen ist. Daraus ergeben sich folgende Pflichten der Gemeinden:
  • Einerseits ist der nicht überwälzte Anteil der gemeinschaftsrechtswidrig erhobenen und bereits an die Behörde abgeführten Abgabe dem Steuerpflichtigen zurück zu zahlen - vorausgesetzt dessen innerstaatliche Verfahrensposition als Rechtsbehelfsfall lässt dies (noch) zu;
  • andererseits ist auch der darüber hinaus gehende überwälzte Anteil insoweit zu erstatten, als die Erstattung nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Wirtschaftsteilnehmers führen würde. Folglich erstreckt sich die Erstattungspflicht hinsichtlich des überwälzten Anteils nur auf jenen Teil, insoweit aus der Überwälzung einer gemeinschaftsrechtswidrigen Abgabe ein wirtschaftlicher Schaden zufolge eines (natürlich ausschließlich in der Überwälzung bedingten) Absatzrückganges erwachsen ist.

Des Weiteren hält der VwGH einige konkrete verfahrensrechtliche Grundsätze fest, die er entsprechend der EuGH-Rechtsprechung unter dem Begriff der Einhaltung des „Effektivitätsprinzips“ zusammenfasst:

• Die Verwaltung darf keine Überwälzungsvermutung aufstellen und so dem Abgabepflichtigen die Beweislast auferlegen, dass er die Abgabe nicht auf Dritte abgewälzt hätte.
• Umstand und Ausmaß der erfolgten Überwälzung (und allenfalls Schräg- oder Rückwälzung) sind im jeweiligen Einzelfall zu klären. Alle maßgeblichen Umstände sind dabei nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bei einer amtswegigen Beweisaufnahme zu berücksichtigen. Dabei hat die Abgabenbehörde auch amtsbekannte Umstände zugunsten des Abgabepflichtigen zu berücksichtigen.
• Allein aus dem Umstand, dass die Steuer auf alkoholische Getränke den Verbrauchern in Rechnung gestellt wurde, darf weder auf eine Überwälzung noch auf eine ungerechtfertigte Bereicherung im Erstattungsfall geschlossen werden.
• Aus dem nachgewiesenen oder schlüssig anzunehmenden Umstand der erfolgten Überwälzung darf nicht abgeleitet werden, dass eine Erstattung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen würde, da auch wirtschaftliche Nachteile des Abgabepflichtigen zu berücksichtigen sind.
• Der betroffene Abgabepflichtige hat der Abgabenbehörde im Verfahren Zugang zu den aufbewahrungspflichtigen Belegen zu gewähren und mitzuwirken, so lange er dadurch in der Praxis nicht einen Gegenbeweis zur Entkräftung einer vermuteten Abwälzung dieser Abgabe zu führen hat.
• Der Abgabepflichtige (war bzw) ist in laufenden Verfahren verpflichtet, Belege über die siebenjährige Belegaufbewahrungsfrist hinaus (!) aufzubewahren und vorzulegen.
• Insoweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für den Abgabenanspruch trotz Heranziehung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel (etwa wegen nicht erstellter, nicht aufbewahrter oder nicht vorgelegter Aufzeichnungen) nicht ermitteln kann, stößt auch eine – unter Wahrung des Parteiengehörs vorzunehmende – Ausschöpfung der Schätzungsbefugnis im Sinne der jeweiligen LAO auf keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken.
  
• Der VwGH macht durchaus auch inhaltliche Richtungsvorgaben, wie das Bereicherungsverbot europarechtskonform angewendet werden soll:
• Der VwGH gesteht ausdrücklich zu, dass die Wahrscheinlichkeit des Überwälzungsausmaßes von der jeweils vorliegenden Marktstruktur abhängt.
• Umstand und Ausmaß der konkreten Überwälzung sind vorrangig anhand der persönlichen Umstände des Abgabepflichtigen (Kalkulationsunterlagen, Abweichung von durchschnittlichen Rohaufschlägen) festzustellen.
• Die Auswirkungen einer fiktiven Abschaffung der Steuer und einer vollständigen Weitergabe an den Verbraucher per 1.1.1995 sind anhand makroökonomischer, branchenspezifischer Analysen über das Verbraucherverhalten bei Preissenkungen und die Nachhaltigkeit dieses Verhaltens für die Feststellung zu untersuchen, inwieweit die Überwälzung der Getränkesteuer allenfalls auch zu einem Absatz- und Gewinnrückgang geführt hat. Dabei können auch Rückschlüsse von durch Umsatzauswirkungen heran gezogen werden, welche von auf Dauer vorgenommenen Preissenkungen her rühren.
• Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung gestattet es der Behörde auch bei ihrer einzelbetrieblichen Beurteilung, auf makroökonomische Untersuchungsergebnisse (Gutachten) zu verweisen und derart auf Erfahrungssätzen aufzubauen, welche von einer Überwälzung der Getränkesteuer in hohem Ausmaß ausgehen. Einzelbetriebliche Überwälzungen müssten allerdings noch die Zusammensetzung des Getränkeumsatzes nach Produktarten und Rohaufschlägen je nach Getränkeart berücksichtigen.
• Dass die Steuerüberwälzung wie bereits in mehreren Gutachten dargestellt von den Angebots- und Nachfrageelastizitäten der Güter und Leistungen abhängt und bei der Frage des Ausmaßes der Steuerüberwälzung der Getränkesteuer auch die unterschiedlichen Angebots- und Nachfrageelastizitäten nach Getränkeart, Gewerbetyp (Handel oder Gastronomie), Region, Besteuerungszeitpunkt (Hoch- oder Nebensaison; Winter- oder Sommertourismus) und schließlich nach einzelbetrieblichen Merkmalen (zB örtliche Lage, Zusatzangebote etc) zu berücksichtigen sind, wertet der VwGH als gesicherte Annahme.
• Feststellungen über makroökonomische Analysen hält der VwGH für Aufschlüsse über Überwälzungswahrscheinlichkeiten nach Getränkearten, Branchen, Regionen, Betriebstypen, Kundenstrukturen usw im Ermittlungsverfahren für möglicherweise bedeutsam.

c) Aktuell: Die Suche nach einer administrierbaren Lösung

Die Herausforderung bei der praktischen Umsetzung der VwGH-Vorgaben besteht für die Abgabenbehörden nun konkret darin, einerseits den hohen inhaltlichen und verfahrensrechtlichen Anforderungen gerecht zu werden und andererseits innerhalb eines praktisch administrierbaren Rahmens zu bleiben, um den Abgabepflichtigen qualitativ ausreichende Erledigungen innerhalb eines vertretbaren Zeithorizonts zustellen zu können.
Genau diese enge Grenze in der Anwendung makroökonomischer Analysen, ohne dass dabei eine generelle Überwälzungs- und/oder Bereicherungsvermutung aufgestellt wird, versuchen aktuell der Österreichische Gemeindebund und der Österreichische Städtebund unter maßgeblicher Mitwirkung des Bundesministeriums für Finanzen unter Beiziehung der Gemeindeaufsichtsbehörden der Landesregierungen in einigen vor dem VwGH anhängig gemachten Musterverfahren auszuloten. Die dabei aktuell beabsichtigten Argumentations-Eckpunkte werden bekanntlich aktuell von den Gemeinden in Vorhalten gemäß § 127 LAO abgefragt.
Über die Entwicklung und die Ergebnisse der Musterverfahren werden wir unsere Mitgliedsgemeinden zeitnah informieren und zur möglichst verwaltungsökonomischen Verfahrensfortsetzung entsprechende auch weitere Mustererledigungen (zur Wahrung des Parteiengehörs wie auch für entsprechende Abgabenbescheide oder Berufungsentscheidungen) bereitstellen.

Robert Koch, 12.7.2004