Der Verspätungszuschlag nach § 108 LAO
Von Robert Koch

1. Grundlagen

Die einzige inhaltliche LAO-Bestimmung zum Verspätungszuschlag ist der § 108, welcher vorsieht, daß die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen (und sinngemäß auch abgabenrechtlichen Haftungspflichtigen), die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Zuschlag bis zu 10 Prozent der festgesetzten Abgabe („Verspätungszuschlag“) auferlegen kann, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist. Der Verspätungszuschlag richtet sich nach dem selbstbemessenen Betrag - außer die Behörde hat die Abgabe (zB im Falle unrichtiger Selbstbemessung) festzusetzen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages kann unabhängig davon, ob ein Säumniszuschlag anfällt oder festgesetzt wird, erfolgen.

Der Verspätungszuschlag ist keine Strafe sondern bloß Sanktion iS einer Ungehorsamkeitsfolge und erfüllt (wie der Säumniszuschlag) die Funktion von Verzugszinsen; zumindest der Verspätungszuschlag soll offenbar auch den mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verbundenen zusätzlichen Verwaltungsaufwand abdecken (VfGH G 42/85, G 109/85, G 110/85, G 111/85 vom 29.6.1985 [Slg 10517]).

Der Verspätungszuschlag ist nach § 2 Abs 2 lit b Steiermärkische Landesabgabenordnung (LAO), LGBl 1963/158 idF LGBl 1994/29, ein Abgaben-Nebenanspruch, welcher wiederum nach § 2 Abs 1 leg cit selbst eine Abgabe ist. Für den Verspätungszuschlag als Nebenanspruch gilt, daß sich persönliche Haftungen für Abgaben auch auf die zugehörigen Nebenansprüche erstrecken (§ 5 Abs 2 LAO)!
Der Verspätungszuschlag kann auch noch Jahre später nach der nicht fristgerechten Einreichung einer Erklärung festgesetzt werden - die Grenze wird hier nur durch die Bemessungsverjährung iS der §§ 156 ff LAO gezogen. Zu bedenken ist dabei aber schon auch, daß der „erzieherische“ Wert der Maßnahme wohl zeitnahes Handeln in bezug auf die verspätete Erklärungseinreichung gebieten würde.

 

2. Zuständigkeit für die Festsetzung des Verspätungszuschlages

Zuständig für die bescheidmäßig zu erfolgende Festsetzung der Abgabe „Verspätungszuschlag“ ist die Abgabenbehörde erster Instanz, bei Verspätungszuschlägen auf Gemeindeabgaben idR somit der Bürgermeister.

Absolut unzutreffend ist aber die weitverbreitete Meinung, die Einhebung des Verspätungszuschlages wäre durch den Gemeinderat nach Art einer Abgabenausschreibung zu beschließen. Dies trifft deshalb nicht zu, weil der Verspätungszuschlag keine „Gemeindeabgabe auf Grund freien Beschlußrechtes“ iS des § 15 Finanzausgleichsgesetz 1997 (FAG 1997), BGBl 1996/201 idgF, darstellt.

Auch der Beschluß eines allgemeinen „Hebesatzes“ oder eines solchen für bestimmte Konstellationen erweist sich in der Praxis insoweit als absolut kontraproduktiv, weil die entscheidenden Behörden (Bürgermeister in erster und Gemeinderat in zweiter Instanz) einerseits an einen solchen uU rechtswidrigen Beschluß gebunden sind, andererseits aber damit im Einzelfall nicht mehr das pflichtgemäße Ermessen im Sinne des § 18 LAO und der höchstgerichtlichen Rechtsprechung ausüben können.

 

3. Voraussetzungen zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages

Ein Verspätungszuschlag kann also ohne jeglichen vorhergehenden Gemeinderatsbeschluß festgesetzt werden; jedoch nur unter den Voraussetzungen, daß ein Abgabepflichtiger die Frist oder eine gewährte Nachfrist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahrt und diese Verspätung oder Nichteinreichung der Erklärung nicht entschuldbar ist.

a) Verspätete Erklärungseinreichung

Es ist auch nicht erforderlich, daß der Abgabepflichtige zur Einreichung der Erklärung erinnert oder gemahnt wird, damit später ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann (VwGH 2296/56 vom 10.1.1958).

Wird die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung von der Behörde rechtswidrig verlängert und die Abgabenerklärung innerhalb dieser verlängerten Frist eingebracht, darf kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (VwGH 91/13/0116 vom 8.4.1992).

b) Nichtentschuldbarkeit der verspäteten Erklärungseinreichung

Entschuldbar ist eine Verspätung dann, wenn daran dem an sich dafür Verantwortlichen ein Verschulden nicht zugerechnet werden kann, dh wenn er die Versäumung der Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung weder vorsätzlich noch fahrlässig herbeigeführt hat (VwGH 1825/70 vom 24.2.1971).

Handelt der Abgabepflichtige auch nur leicht fahrlässig, ist die Verspätung nicht entschuldbar (VwGH 84/17/0135 vom 14.3.1986).

Liegt der Nichteinreichung der Abgabenerklärung ein Rechtsirrtum oder die vertretbare Rechtsansicht der Partei, eine Erklärung brauche nicht eingereicht zu werden, zugrunde, kann dies Verschulden ausschließen (VwGH 1157/70 vom 24.2.1972). Allerdings gilt, daß Rechtsunkenntnis oder irrtümliche, objektiv fehlerhafte Rechtsauffassungen nur dann entschuldbar und als fahrlässig nicht zuzurechnen sind, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße, nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer acht gelassen wurde, also auch nicht die Verpflichtung, sich fachkundig informieren und beraten zu lassen (VwGH 83/17/0136 vom 22.12.1988; 92/17/0286 vom 10.11.1995).

Es gehört so auch zur Pflicht eines Steuerberaters, dafür zu sorgen, daß er in der Lage bleibt, neben seiner zeit- oder abschnittweise notwendigen Tätigkeit anläßlich von Betriebsprüfungen und neben seinen sonstigen Arbeiten eine solche Anzahl von Steuererklärungen zu erstellen, von der er nach dem Umfang seiner Kanzlei und der Erfahrung annehmen muß, daß sie noch vor der für ihre Bearbeitung in Aussicht genommenen Zeit angefordert werden können (VwGH 2047/79 vom 19.3.1980).

Eine Verspätung ist zwar dann entschuldbar, wenn dem Abgabepflichtigen ein Verschulden nicht zugerechnet werden kann; dabei ist aber dem Verschulden des Abgabepflichtigen das Verschulden seines Vertreters gleichzuhalten (VwGH 1818/73 vom 17.10.1974; 3411/79 vom 25.1.1980; 2974/80 vom 5.11.1981, 91/13/0125 vom 15.9.1993).

Die zur Vertretung einer juristischen Person berufene Person ist verpflichtet, im Falle ihrer Verhinderung im Inland für eine taugliche Vertretung Sorge zu tragen; kommt die dem nicht nach, sind Unterlassungen, die dadurch verursacht sind, nicht entschuldbar(VwGH 213/74 vom 28.1.1976).

Auch die Unkenntnis steuerlicher Vorschriften schützt nicht vor der Festsetzung eines Verspätungszuschlages: Einem Steuerpflichtigen, welcher eine internationale Geschäftstätigkeit entfaltet, ist zuzumuten, sich über die steuerlichen Vorschriften in den Länder, in denen er seine Geschäfte abwickelt, zu erkundigen (VwGH 2240, 2977/80 vom 4.3.1982).

 

4. Anhaltspunkte für die Wahl der Höhe des Verspätungszuschlages

Die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlages liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Die Ermessensübung ist allerdings so zu begründen, daß der Abgabepflichtige und der Verwaltungsgerichtshof nachvollziehen und nachprüfen können, ob vom Ermessen im Sinne des Gesetzes Gebrauch gemacht wurde. Folgende Kriterien haben sich in der Rechtsprechung herausgebildet:

• Ausmaß der Fristüberschreitung (für das Ausmaß des Verspätungszuschlages ist vor allem die Dauer der Säumnis des Abgabepflichtigen von ausschlaggebender Bedeutung - eine Säumnis von zwei Monaten und 17 Tagen rechtfertigt jedoch nicht den Verspätungszuschlag im Höchstausmaß von 10 % festzusetzen! - VwGH 1873/75 vom 30.3.1977)
• Neigung des Abgabepflichtigen zur Mißachtung abgabenrechtlicher Pflichten (zB Pflichten, die sich aus den §§ 95 bis 116 LAO oder materiellrechtlichen Vorschriften ergeben; sonstige Einhaltung von Erklärungsfristen)
• Wiederholung oder Einmaligkeit in bezug auf verspätete Erklärungseinreichung
• Dauer der Verhinderung der Behörde an der Durchführung der Abgabenfestsetzung (wenn wegen schuldhafter Unterlassung des Steuerpflichtigen die Vermögensteuer ab 1. Jänner 1978 erst im Jahr 1983 vorgeschrieben werden konnte, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlages von 10 % der Vermögensteuer keine Ermessensüberschreitung - VwGH 91/14/0014 vom 12.8.1994)
• Zinsnachteile der Behörde beziehungsweise finanzieller Vorteil des Abgabepflichtigen durch an die verspätete Erklärungseinreichung gebundene spätere Einbringlichkeit einer Abgabe
• Grad des Verschuldens (zur Feststellung des Grades des Verschuldens kommt es darauf an, ob eine notwendige Entscheidungsfindung zur Erstellung einer Abgabenerklärung für den Abgabepflichtigen schwierig ist, er dazu geeignete Bemühungen anstellt und ob die Anzeige vorsätzlich oder fahrlässig unterblieb - VwGH 1157/70, 1179/70 vom 24.2.1972)

Schlußendlich hat die Behörde daher nachvollziehbar darzustellen, inwieweit diese generellen Kriterien oder einzelne davon auf den zu beurteilenden Sachverhalt im Einzelfall auch konkret zutreffen. Gerade hier ist erkennbar, daß eine starre Regelung der Höhe des Verspätungszuschlages, wie sie von so manchem Gemeinderat beschlossen wurde - wie zB häufig bezogen auf die Dauer der Verspätung allein - nicht im Sinne des Gesetzgebers ist. So bestätigt der VwGH in seinem Erkenntnis 88/17/0094 vom 29.4.1992, daß die Festsetzung eines Verspätungszuschlages in der maximalen Höhe von 10 % zulässig ist, wenn die Dauer der schuldhaften Verspätung lang war und ein erheblicher Verwaltungsaufwand zur Durchsetzung des Abgabenanspruches erforderlich war und Gefahr für den Abgabengläubiger bestanden hat, ohne entsprechende Kontrolle des Abgabenanspruches verlustig zu gehen.

 

5. Sonderfälle

Wird eine Abgabenerklärung rechtzeitig, aber nicht mit dem amtlichen Vordruck (§ 106 Abs 2 LAO) eingebracht, kann ebenfalls kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (VwGH 92/16/0014 vom 22.10.1992).

Der Verspätungszuschlag ist formell akzessorisch, dh seine Bemessungsgrundlage hängt von der betragsmäßigen Festsetzung seiner Stammabgabe ab. Kommt es dann bei Selbstberechnungsabgaben letztendlich zu keiner Abgabenfestsetzung, kommt die Verhängung eines Verspätungszuschlages nicht in Betracht, da dessen Höhe von der Höhe der endgültig festgesetzten Abgabe abhängt (VwGH 2285/79, 18/81 vom 22.1.1981; 84/17/0061, 84/17/0062 vom 27.9.1985).

Daß die Abgabenbehörde anderweitig von den Besteuerungsgrundlagen Kenntnis erlangt hat, befreit den Abgabepflichtigen nicht schon deshalb von der Erklärungspflicht (VwGH 663/69 vom 27.5.1970).
Im Falle einer fristgerecht eingebrachten unrichtigen Abgabenerklärung kann ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden (VwGH 90/16/0181 vom 20.2.1992). Es kann aber die Verletzung dieser abgabenrechtlichen Obliegenheit als Verwaltungsübertretung bestraft werden.

Werden eine Abgabe und der entsprechende Verspätungszuschlag zugleich in einem Bescheid (Sammelbescheid) festgesetzt, so ist dennoch die Festsetzung des Verspätungszuschlages gesondert rechtsmittelfähig (VwGH 1930/74 vom 12.2.1975).

 

Abschließend wird wiederum auf die Möglichkeit der Mitgliedsgemeinden des Steiermärkischen Gemeindebundes hingewiesen, bei der Prüfungsabteilung einen entsprechenden Musterbescheid für die Festsetzung von Säumniszuschlag und Verspätungszuschlag auf verschiedene Abgaben anzufordern.

 

Robert Koch, 28.8.1997