AVG und LAO in Frage und Antwort
(Teil 7 von 11)
Ideen und Lösungen, aufbereitet in einer neuen Serie für den Praktiker auf Gemeindeebene - eine Einleitung

LAO-Teil von Robert Koch

LAO-Ermittlungsverfahren

In der vorigen Folge dieser Serie wurden zum LAO-Ermittlungsverfahren noch einige Frage offengelassen, deren Beantwortung nachstehend versucht werden soll:

Wann braucht die Behörde nur ein eingeschränktes Ermittlungsverfahren durchzuführen?

In Fällen
a) erhöhter Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen und
b) in solchen Verfahren, die auf eine abgabenrechtliche Begünstigung des Abgabepflichtigen gerichtet sind:

a) Die Rechtsprechung hat - unter Aufrechterhaltung des Amtswegigkeitsprinzips des Ermittlungsverfahrens - den Grundsatz entwickelt, daß sich die Beweislast im Abgabenverfahren um so stärker zum Abgabepflichtigen hin verlagert und in eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, entsprechende Nachweise zu erbringen, mündet, je mehr ein vorliegender oder behaupteter Sachverhalt von im Wirtschaftsleben üblichen Vorgängen abweicht, je außergewöhnlicher, unüblicher sowie weiter er von den allgemeinen Lebenserfahrungen abweicht oder je geringer die der Behörde zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten sind oder werden.

So ist eine erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Parteien bei Auslandssachverhalten längst fixer Bestandteil der Rechtsprechung geworden, wobei die Behörde den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung festzustellen hat, wenn die Partei diese ihre „erhöhte“ Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren verletzt (zB VwGH 92/15/0159 vom 23.2.1994).

Das sich an der Zumutbarkeit orientierende Ausmaß der amtlichen Ermittlungspflicht hinsichtlich des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes erfährt bei Auslandsbeziehungen eine mehr oder weniger starke Einschränkung und findet dort seine Grenze, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann (VwGH 92/13/0140 vom 27.7.1994).

Bei Sachverhaltselementen mit geringeren behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten (zB solche, die ihre Wurzel im Ausland haben), liegt eine erhöhte Mitwirkungspflicht und Beweismittelbeschaffungspflicht des Abgabepflichtigen vor (VwGH 92/13/0140 vom 27.7.1994; 91/13/0248, 91/13/0250 vom 30.5.1995).

b) Der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung tritt in auf Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen gerichteten Verfahren insoweit in den Hintergrund, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige von sich aus und unter Ausschluß jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (VwGH 91/14/0139 vom 7.8.1992; 93/16/0098 vom 28.4.1994).

Bei abgabenrechtlichen Begünstigungen obliegt der Partei auch eine besondere Behauptungslast. Es liegt also an der Partei, selbst einwandfrei und unter Ausschluß jeden Zweifels das Vorliegen all jener Umstände darzulegen, die für die Begünstigung oder Befreiung sprechen. Der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung wird dabei aber keineswegs völlig aufgehoben (VwGH 91/16/0111 vom 22.10.1992; 92/16/0011 vom 25.2.1993).

Wo eine Antragstellung durch den Abgabepflichtigen vorgesehen ist, findet die Pflicht der Abgabenbehörde, amtsbekannte Umstände auch zugunsten des Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen, jedenfalls dort eine Grenze, wo die einschlägigen Rechtsvorschriften ausdrücklich eine Antragstellung durch den Abgabepflichtigen vorsehen (zB fristgerechtes Zahlungserleichterungsansuchen - VwGH 87/13/0012, 87/13/0013 vom 14.11.1990).

Vorangeführte Judikatur ist sinngemäß auch auf die Begünstigungen der Nachsicht, der Aussetzung der Einhebung oder der Stundung anwendbar, sodaß beispielsweise der Abgabenbehörde bekannte Umstände, die eine Abgabennachsicht in Betracht ziehen lassen, nicht von Amts wegen als Nachsichtsgründe aufzugreifen sind, wenn der Nachsichtswerber selbst nichts in dieser Richtung vorbringt, da erst ein begründeter Antrag Voraussetzung dafür ist, daß die Abgabenbehörde im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht die vom Antragsteller geltend gemachten Gründe prüft (VwGH 92/13/0125, 95/13/0010 vom 10.5.1995).

Wo liegen die Grenzen der freien Beweiswürdigung im Ermittlungsverfahren?

Die Abgabenbehörde darf nicht aufgrund von Vermutungen ohne Sachverhaltsfeststellungen entscheiden (VwGH 91/13/0159 vom 11.8.1993 zu § 166 BAO [§ 131 LAO].

„Freie Beweiswürdigung“ bezieht sich nur auf die bereits vorliegenden Ergebnisse eines Ermittlungsverfahrens und läßt es keineswegs zu, ein vermutetes Ergebnis noch nicht aufgenommener Beweise vorwegzunehmen (VwGH 90/16/0202, 90/16/0206, 90/16/0236 und 90/16/0238 vom 26.3.1992 zu § 167 Abs 2 BAO [= § 132 Abs 2 LAO]).

Freie Beweiswürdigung bedeutet in jedem Fall, daß (vorher) ein Ermittlungsverfahren stattzufinden hat:

Der VwGH hat mit seinem Erkenntnis 88/13/0002 vom 5.8.1992 zu § 115 BAO [§ 93 LAO] ausgesprochen, daß sich die amtswegige Ermittlungspflicht keinesfalls darin erschöpft, festzustellen, daß der Abgabepflichtige den von ihm behaupteten Sachverhalt nicht nachzuweisen vermochte; vielmehr ist der Abgabenbehörde die gesamte Sachverhaltsermittlung einschließlich Beweisführung auferlegt, sodaß die Behörde mangels anderer ausreichender Beweismittel alle ihr möglichen und zumutbaren Möglichkeiten (darunter auch die Einvernahme von Zeugen) zu ergreifen hat, um ihrer Pflicht zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung (darunter auch der Pflicht der Findung des wahren wirtschaftlichen Gehaltes eines Vorganges) nachzukommen.

Warum spielt der Sachverständige im Ermittlungsverfahren der Abgabenbehörden im Gegensatz zum AVG-Verfahren grundsätzlich keine Rolle?

Die Behörde kann grundsätzlich alle Auskünfte und jegliche Mitwirkung vom Abgabepflichtigen verlangen, soweit die geforderten Auskünfte und Handlungen möglich, notwendig, abgabenrelevant, verhältnismäßig und zumutbar sind.

Sollte die Behörde damit einmal nicht das Auslangen finden, darf ausnahmsweise gemäß § 130 LAO andere Personen befragen, Zeugen persönlich oder schriftlich befragen, einen Augenschein durchführen oder Sachverständige beiziehen. Nebenbei bemerkt gibt es im Bereich der Abgabenverwaltung (im Gegensatz zum AVG-Verfahren) keine amtlichen Sachverständigen, sodaß die Behörde im Bedarfsfalle immer selbst öffentlich bestellte Sachverständige oder aber unter bestimmen Voraussetzungen auch andere als Sachverständige geeignete Personen ausfindig zu machen hat.

Mit Erkenntnis 90/14/0145 vom 12.8.1994 sprach der VwGH aus, daß die Behörde nicht gehalten ist, im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht Gegengutachten beziehungsweise Ergänzungsgutachten einzuholen, wenn keine schlüssigen, für den Standpunkt des Abgabepflichtigen sprechenden Gutachten vorliegen.

Hat die Abgabenbehörde weniger zu ermitteln, wenn ohnedies „nur“ ein vorläufiger Bescheid erlassen werden soll?

Nein, denn § 152 Abs 1 LAO ermächtigt die Abgabenbehörde nur dann, eine Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des (wie sonst erforderlichen vollständigen!) Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist.

Zum sinngleichen § 200 BAO spricht der VwGH in seinem Erkenntnis 93/14/0123 vom 28.10.1993 aus, daß die Bestimmung über die Erlassung vorläufiger Bescheide ihrem Wortlaut und ihrer erkennbaren Zielsetzung, aber auch zufolge ihrer historischen Entwicklung nach nichts anderes bezweckt, als einen dem Grunde nach wahrscheinlich entstandenen Abgabenanspruch in solchen Fällen realisieren zu können, in denen der eindeutigen und zweifelsfreien Klärung der Abgabepflicht oder der Höhe der Abgabenschuld nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens vorübergehende Hindernisse entgegenstehen. Wie aus den Worten „nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens" hervorgeht, muß es sich hierbei um Ungewißheiten im Tatsachenbereich handeln; eine Ungewißheit bei der Lösung der Rechtsfrage läßt eine vorläufige Bescheiderlassung nicht zu.

Nach VwGH 86/16/0083 vom 4.9.1986 ist eine vorläufige Abgabenfestsetzung in jenen Fällen nicht zulässig, in denen es der Abgabenbehörde möglich wäre, abgabenrelevante Verhältnisse zu ergründen, das entsprechende Ermittlungsverfahren aber einer endgültigen Abgabenfestsetzung vorbehalten werden soll.

Ebenso deutlich spricht der VwGH in seinem Erkenntnis 91/16/0137 vom 17.12.1992 aus, daß sich schon aus dem Hinweis auf die "Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens" ergibt, daß das Rechtsinstitut der vorläufigen Abgabenfestsetzung nicht dazu bestimmt ist, der Behörde die Ermittlung des Sachverhaltes vorerst zu ersparen, um sofort die Abgabe der Abgabenbehörde vorbehaltlich des späteren ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens zu verschaffen - auch bei einer vorläufigen Abgabenfestsetzung muß die Behörde den Sachverhalt (unter Hinweis auf VwGH Zl 686, 804/72 vom 3.11.1972 und 86/16/0083 vom 4.9.1986) soweit wie möglich ermitteln.

Kann nach Bescheiderlassung noch ein Ermittlungsverfahren notwendig werden?

Ja; etwa in Fällen, in welchen später eine Berufung anhängig wird. In welche Richtung sich das Ermittlungsverfahren dann zu entwickeln hat, wird hauptsächlich von den vorgebrachten Berufungsargumenten abhängen. Zu beachten ist, daß dem Abgabepflichtigen vor Erlassung einer Berufungsentscheidung wiederum das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen vorzuhalten und ihm vor Bescheiderlassung Gelegenheit zur Äußerung zu geben ist.

Letztgenannter Verfahrensschritt ist beispielsweise durch Zustellung einer Berufungsvorentscheidung, in deren Begründung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen (auf Grund der Berufung) dargelegt ist, zu erledigen, sodaß es dann Sache der Partei ist, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (VwGH 94/17/0123 vom 17.2.1995 zu § 211 WAO - Wiener Abgabenordnung [§ 206 LAO]).

Bei mangelhafter Klärung des Sachverhaltes kann die Vorstellungsbehörde den Gemeindebehörden die erforderlichen Sachverhaltsermittlungen auftragen (VwGH 87/17/0400 vom 26.6.1992 in einer Kanalbenützungsgebühren-Angelegenheit).

Fortsetzung folgt.

Robert Koch