VwGH Erkenntnis 91/15/0013 vom 29.3.1993

Anmerkungen R. Koch:

a. Farbliche und Fettdruck-Hervorhebungen im Originaltext nicht vorhanden!)
b. Das erwähnte "Handelsregister" ist der Vorläufer des Firmenbuchs.
c. Eine der Kernaussagen: Siehe erster Rechtssatz!



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Rechtssätze

1 - Die Auflösung einer Personenhandelsgesellschaft und die
Löschung ihrer Firma im Handelsregister beeinträchtigen nach
dem Gesellschaftsrecht ihre Parteifähigkeit so lange nicht,
als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten - dazu zählen auch die
Abgabengläubiger - noch nicht abgewickelt sind
(Hinweis E 3.11.1983, 82/15/0177).

2 - Eine Gesellschaft mbH & Co KG ist nach ständiger Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes als Kapitalgesellschaft zu werten und
es können bei ihr alle Tatbestände des § 2 KVG, insbesondere
auch die nach § 2 Z 3 lit b KVG erfüllt sein
(Hinweis E 22.10.1990, 90/15/0027).

3 - Auf Grund der Fiktion des § 6 Abs 1 Z 4 KVG, daß Anteile der
Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, zu deren
persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft
gehört, als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften
gelten, ist insoweit auch die Kommanditgesellschaft als
Kapitalgesellschaft und somit gem § 10 Abs 1 als
Steuerschuldner anzusehen.

4 - Die zur Erfüllung von Einlagenverpflichtungen der
Kommanditisten einer GmbH & Co KG erbrachten Leistungen
unterliegen dem § 2 Z 2 KVG (Hinweis E 19.10.1964, VwSlg
3158 F/1964; E 26.3.1981, VwSlg 5568 F/1981; BStBl 1970 II 99;
BStBl 1977 II 699); darunter fallen sowohl nachträgliche
Einzahlungen auf die ursprünglichen Kommanditeinlagen als auch
Leistungen auf Grund einer nachträglichen Erhöhung der
Kommanditeinlagen (Hinweis BFH BStBl 1980 II 213; Egly/Klenk,
Gesellschaftsteuer/4, Randziffer 284 mwN).

5 - Es entspricht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes,
daß die Abdeckung einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten
Verpflichtung der Gesellschafter durch "Umwidmung" von freien
Rücklagen der Gesellschaft eine "Abdeckung mit eigenen Mitteln
der Gesellschaft" im Sinne des § 2 Z 2 letzter Satz KVG
darstellt (Hinweis E 3.10.1988, 87/15/0006). Dem ist es
gleichzuhalten, wenn der Investitionsfreibetrag bei Auflösung
nicht zur Bildung einer freien Rücklage im Sinne des § 10 Abs 1
letzter Satz EStG 1972, sondern (unmittelbar, dh ohne
vorangehende Zuführung zu einer freien Rücklage) zur Abdeckung
der Einlagenverpflichtung der Kommanditisten der GmbH & Co KG
verwendet wird.

6 - Die Begründung des § 9 Abs 2 Z 1 lit b KVG steht einer GmbH &
Co KG nicht zu, weil bei der Kommanditgesellschaft weder ein
"Grundkapital" noch ein "Stammkapital" besteht.

Volltext:

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden
Senatspräsident Dr. Iro und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger,
Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein des
Schriftführers Oberkommissär Mag. Wochner, über die Beschwerde
der C-Gesellschaft m.b.H. & Co KG in W, vertreten durch Dr. A,
Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion
für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom
15. November 1990, Zl. GA 11 - 1699/2/90, betreffend
Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der
Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution
zu ersetzen.

Begründung
Mit Bescheid vom 13. Dezember 1988 schrieb das Finanzamt der
Beschwerdeführerin ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von
S 10,924.991,74 gemäß § 2 Z. 2 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 KVG
Gesellschaftsteuer in der Höhe von S 218.500,-- vor.
In ihrer dagegen erhobenen Berufung führte die
Beschwerdeführerin aus, die Bemessungsgrundlage der
Gesellschaftsteuer sei durch eine Differenzrechnung zwischen
den im Jahre 1984 und den im Jahre 1985 jeweils aushaftenden
Einlagen ermittelt worden. Vom Differenzbetrag von
S 10,924.991,74 entfalle jedoch ein Teilbetrag von
S 6,285.312,-- auf die Gutschrift des abgereiften
Investitionsfreibetrages 1980. Durch diese Gutschrift sei die
Gesellschaft "um keinen Schilling reicher" geworden; der auf
die Gutschrift entfallende Betrag sei daher aus der
Bemessungsgrundlage zu eliminieren. Der Berufung beiliegenden
"Erläuterungen zum Jahresabschluß 1985" der Beschwerdeführerin
zufolge wies diese ein Kommanditkapital von S 34,560.000,--
aus, wovon S 22,994.200,05 "tatsächlich eingezahlt" waren. Von
den aushaftenden Einlagen werden neben den angeführten
Einzahlungen "gutgeschriebene IFB-Anteile" von S 6,285.312,--
in Abzug gebracht, sodaß "ausstehende Einlagen auf das
Kommanditkapital" in der Höhe von S 5,280.487,95 verbleiben.
In der die Berufung als unbegründet abweisenden
Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt der
Beschwerdeführerin vor, es seien Zahlungen auf das
Kommanditkapital in Form von Gutschriften des abgereiften
Investitionsfreibetrages erfolgt. Es sei daher im Sinne des § 2
Z. 2 letzter Satz KVG die Verpflichtung der Gesellschafter aus
Gesellschaftsmitteln abgedeckt worden.
In ihrem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch
die Abgabenbehörde zweiter Instanz vertrat die
Beschwerdeführerin die Auffassung, unter "Leistungen des
Gesellschafters aus Mitteln der Gesellschaft" könnten nur Geld-
oder Sachleistungen bzw. Forderungsverzichte verstanden werden.
Der Begriff könne auf einen "bloß buchungstechnischen Vorgang"
nicht angewendet werden. Die belangte Behörde hielt der
Beschwerdeführerin daraufhin den - im folgenden noch
darzulegenden - Inhalt der Begründung ihrer beabsichtigten
Entscheidung vor.
Die Beschwerdeführerin vertrat zu diesem Vorhalt die
Auffassung, die von der belangten Behörde zitierte
Rechtsprechung betreffe Rücklagen, die zur Vornahme einer
Kapitalerhöhung verwendet worden seien. Die Beschwerdeführerin
habe aber keine Gewinne erwirtschaftet, die eine
Kapitalerhöhung "denkmöglich" gemacht hätten. Zum Prüfungsende
1986 sei die Gesellschaft buchmäßig überschuldet gewesen. Die
Umbuchung des abgereiften Investitionsfreibetrages habe die
Unternehmenssubstanz in keiner Weise gestärkt und nur die
"kapitalmäßige Rückgängigmachung der Aufwandsposition der
Dotierung des Investitionsfreibetrages des ersten Jahres der
Gesellschaft" dargestellt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde
die Berufung als unbegründet ab. Begründend vertrat sie nach
Darlegung des Verfahrensganges und der Rechtslage unter Hinweis
auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom
26. März 1981, Slg. 5688/F, vom 12. April 1984, Slg. 5885/F,
und vom 3. Oktober 1988, Zl. 87/15/0006, die Auffassung, der
Betrag von S 6,285.312,--, der zugunsten der zu leistenden
Gesellschaftereinlagen gebucht worden sei, stelle eine - wenn
auch durch einen buchungstechnischen Vorgang entstandene -
Leistung der Gesellschaft für die Gesellschafter dar; die
letzteren würden dadurch aus ihrer Verpflichtung entlassen,
(um) den genannten Betrag (mehr) einzuzahlen. In der Buchung
liege eine Vereinbarung über die materiell-rechtliche
Behandlung des betreffenden Postens. Die gutgeschriebenen
IFB-Anteile seien somit zur Auffüllung bzw. Erhöhung der
Kommanditeinlagen verwendet worden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen
Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
Die beschwerdeführende GmbH & Co KG macht zunächst
(erstmals; im Verwaltungsverfahren wurde in dieser Richtung
nichts vorgebracht) geltend, die belangte Behörde hätte den
angefochtenen Bescheid nicht an sie richten dürfen, weil am
11. Juli 1989 die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister
eingetragen worden sei. Über (im Rahmen der Prüfung der
Prozeßvoraussetzungen ergangene) Aufforderung des
Verwaltungsgerichtshofes gab die Beschwerdeführerin bekannt,
daß ihre Löschung im Handelsregister auf eigenen Antrag "wegen
Einstellung der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft und
Wegfalles des Gewerberechtes" erfolgt sei.
Mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine
Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der
Verwaltungsgerichtshof vertritt (im Einklang mit der Lehre und
der ständigen Rechtsprechung des OGH, vgl. z.B. Torggler-Kucsko
in Straube, HGB, § 157, Rz 3 mwN; HS 14125 mwN) in ständiger
Rechtsprechung die Auffassung, daß die Auflösung einer
Personenhandelsgesellschaft und die Löschung ihrer Firma im
Handelsregister ihre Parteifähigkeit jedenfalls solange nicht
beeinträchtigen kann, als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten
- dazu zählen auch die Abgabengläubiger - noch nicht
abgewickelt sind (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 23. Juni 1983,
Zl. 83/15/0050, vom 3. November 1983, Zl. 82/15/0177, vom
18. Oktober 1984, Zlen. 84/15/0146, 0147, und vom
25. September 1991, Zl. 90/16/0073). Die bloße
Beschwerdebehauptung, es sei die Löschung der Gesellschaft im
Handelsregister eingetragen worden, läßt es somit nicht
rechtswidrig erscheinen, daß die belangte Behörde ihren
Bescheid an die Gesellschaft richtete. Es bedarf im
Beschwerdefall daher keiner Auseinandersetzung mit der Frage,
ob ungeachtet der Geltendmachung von Abgabenforderungen
gegenüber der Gesellschaft deren Vollbeendigung eintreten
konnte, und auch keiner Erörterung der Auswirkungen der
Vollbeendigung auf das Prozeßrechtsverhältnis (vgl. hiezu z.B.
Mahr, Rechtsprobleme bei Vollbeendigung einer
Personenhandelsgesellschaft während eines Rechtsstreites,
GesRz 1990, 148; Dellinger, Personenhandelsgesellschaft,
Gläubigerschutz und Vollbeendigung während eines
Passivprozesses, JBl. 1991, 629, jeweils mit zahlreichen
weiteren Hinweisen; Dellinger, AnwBl. 1992, 262 und
ecolex 1992, 419; Graff, AnwBl. 1991, 745 und 1992, 154, sowie
die - einander widersprechenden - Urteile bzw. Beschlüsse des
OGH vom 15. März 1989, WBl. 1990, 83, vom 29. Juni 1989,
WBl. 1990, 85, vom 10. April 1991, EvBl. 1991/125, und vom
12. Dezember 1991, ecolex 1992, 419).
Die Beschwerde verkennt die Rechtslage auch mit ihrem
Vorbringen, "bei Kommanditgesellschaften" gäbe es keinen
Steuerschuldner, weil Steuerschuldner nach § 10 Abs. 1 KVG die
Kapitalgesellschaft sei, "die aber bei einer
Kommanditgesellschaft gar nicht existiert".
Nach § 10 Abs. 1 KVG ist die Kapitalgesellschaft
Steuerschuldner. Nach § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG gelten als
Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften Anteile der
Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, wenn zu den
persönlich haftenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft
eine Kapitalgesellschaft gehört. Nach der ständigen
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist (auch) eine
Kommanditgesellschaft, an der als Komplementär eine
Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ausgehend von der Regelung
des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG als Kapitalgesellschaft zu werten (vgl.
z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom
22. Oktober 1990, Zl. 90/15/0027, und vom 24. Februar 1992,
Zl. 91/15/0096). Die Fiktion des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG, wonach
eine GmbH & Co KG als Kapitalgesellschaft gilt, kommt auch bei
der Beurteilung der Frage, wer Steuerschuldner im Sinne des
§ 10 Abs. 1 KVG ist, zum Tragen. Bei Leistungen an eine GmbH &
Co KG ist somit diese als Schuldnerin der Gesellschaftsteuer zu
behandeln (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes
vom 2. November 1964, Slg. 3172/F, vom 20. Jänner 1972,
Slg. 4333/F, und vom 30. Juni 1986, Slg. 6131/F).
Gemäß § 2 Z. 2 KVG unterliegen der Gesellschaftsteuer
Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen
Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis
begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele: weitere
Einzahlungen, Nachschüsse, Zubußen). Der Leistung eines
Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit
eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt.
Im Beschwerdefall ist nicht strittig, daß mit Beginn des
Jahres 1985 gegenüber den Kommanditisten der Beschwerdeführerin
offene Einlagenverpflichtungen von S 16,205.479,69 aushafteten.
Die zur Erfüllung von Einlagenverpflichtungen der
Kommanditisten erbrachten Leistungen unterliegen dem § 2 Abs. 2
KVG (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom
19. Oktober 1964, Slg. 3158/F, und vom 26. März 1981,
Slg. 5568/F; ebenso BStBl. 1970 II 99, BStBl. 1977 II 699);
darunter fallen sowohl nachträgliche Einzahlungen auf die
ursprünglichen Kommanditeinlagen als auch Leistungen auf Grund
einer nachträglichen Erhöhung der Kommanditeinlagen (vgl. z.B.
BFH BStBl. 1980 II 213; Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer4,
Rz 284 mwN).
Die Beschwerde tritt auch der Auffassung der belangten
Behörde nicht entgegen, daß der Gutschrift eines Betrages von
S 6,285.312,-- "zugunsten der zu leistenden
Gesellschaftereinlagen" die materiell-rechtliche Vereinbarung
zugrunde lag, wonach die Gesellschafter aus ihrer Verpflichtung
entlassen wurden, Einlagen in der genannten Höhe zu bezahlen.
Es handelte sich somit um die Abdeckung der
(gesellschaftsteuerpflichtigen) Leistung der Einlagen der
Gesellschafter. Erbringt der Kommanditist die Einlage aus
Gesellschaftsmitteln, liegt nach § 2 Z. 2 letzter Satz KVG eine
gesellschaftsteuerpflichtige Leistung des Kommanditisten vor
(vgl. Egly-Klenk, aaO, Rz 287 a). Die Leistung erfolgte im
Beschwerdefall aus dem - nach Ablauf der "Behaltefrist" im
Sinne des § 10 Abs. 3 EStG 1972 - gemäß § 10 Abs. 1 letzter
Satz leg. cit. auf Kapitalkonto oder auf eine als versteuert
geltende freie Rücklage zu übertragenden
Investitionsfreibetrag. Es entspricht der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes, daß die Abdeckung einer im
Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung der
Gesellschafter durch "Umwidmung" von freien Rücklagen der
Gesellschaft eine "Abdeckung mit eigenen Mitteln der
Gesellschaft" im Sinne des § 2 Z. 2 letzter Satz KVG darstellt
(vgl. das Erkenntnis vom 3. Oktober 1988, Zl. 87/15/0006). Dem
ist es gleichzuhalten, wenn der Investitionsfreibetrag bei
Auflösung nicht zur Bildung einer freien Rücklage im Sinne des
§ 10 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972, sondern (unmittelbar, d.h.
ohne vorangehende Zuführung zu einer freien Rücklage) zur
Abdeckung der Einlagenverpflichtung der Kommanditisten
verwendet wird. Die Auffassung der belangten Behörde, daß die
strittigen Leistungen der Gesellschaftsteuer nach § 2 Z. 2 KVG
unterlägen, entspricht somit dem Gesetz.
Die Beschwerde zeigt in diesem Zusammenhang keine dem
angefochtenen Bescheid anhaftende inhaltliche Rechtswidrigkeit
auf. Soweit sie auf die im Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 26. März 1981, Slg. 5568/F,
vertretene Auffassung verweist, wonach es dem Leistungsbegriff
jedenfalls nicht gerecht werde, wenn der Gesellschaft ohne eine
solche Verpflichtung (nämlich: bei einer GmbH & Co KG die
Verpflichtung, die betragsmäßig bedungene, zum Teil aber noch
ausstehende Kommanditeinlage oder ihre betragsmäßig bedungene
Erhöhung zu leisten) lediglich Mittel belassen werden, die sie
selbst erwirtschaftet hat, verkennt sie, daß im Beschwerdefall
gerade das Bestehen einer solchen (Einlagen-)Verpflichtung
ausschlaggebend ist. Auf die Behauptungen der Beschwerde, die
strittigen Leistungen seien zur Auffüllung der durch Verluste
unter den bedungenen Betrag geminderten Hafteinlagen
erforderlich geworden, kann mangels eines im Abgabenverfahren
substantiierten Vorbringens nicht eingegangen werden.
Nach § 9 Abs. 2 Z. 1 KVG ermäßigt sich die Steuer auf
1 v.H. beim Erwerb von Gesellschaftsrechten, bei der
Veräußerung eigener Gesellschaftsrechte und bei Leistungen,
soweit sie erforderlich sind, a) zur Deckung der Überschuldung
einer inländischen Kapitalgesellschaft, b) zur Deckung eines
Verlustes am Grundkapital einer inländischen Aktiengesellschaft
oder Kommanditgesellschaft auf Aktien oder am Stammkapital
einer inländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung.
Der Hinweis der Beschwerde auf diese Vorschrift ist nicht
zielführend, weil die Beschwerdeführerin im
Verwaltungsverfahren das Vorliegen der tatbestandsmäßigen
Voraussetzungen der Begünstigungsvorschrift des § 9 Abs. 2 Z. 1
lit. a KVG im maßgeblichen Zeitpunkt (der Bewirkung der
Gesellschafterleistung, vgl.z.B. das Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 14. Jänner 1991, Zl. 89/15/0116)
nicht behauptet und auch die Anwendung des begünstigten
Steuersatzes nicht begehrt hatte. Es erübrigt sich daher auch,
auf die Darlegungen der Beschwerde, soweit sie unter dem
Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit von § 9 Abs. 2 Z. 1 lit. b KVG äußert,
weiter einzugehen. Nur der Vollständigkeit halber ist darauf zu
verweisen, daß die Begünstigung nach § 9 Abs. 2 Z. 1 lit. a KVG
gegebenenfalls auch der GmbH & Co KG zugute kommt; daß dies
betreffend die Begünstigung nach lit. b leg. cit. nicht der
Fall ist (weil bei der Kommanditgesellschaft weder ein
"Grundkapital" noch ein "Stammkapital" besteht), bedeutet im
Hinblick auf die völlig unterschiedliche rechtliche
Ausgestaltung der verschiedenen Gesellschaftsformen keine
unsachliche Differenzierung.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als
unbegründet abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den
§§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl.
Nr. 104/1991.

RIS-Dokumentnummer: JWT/1991150013/19930329X00